TAHAKKUK İLKESİNİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN İÇERİĞİ VE ARALARINDAKİ FARKLILIK

TAHAKKUK İLKESİNİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI VE VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN İÇERİĞİ VE ARALARINDAKİ FARKLILIK

1.GİRİŞ

Finansal tablolar,muhasebenin tahakkuk esasına göre hazırlanır.Bu esasta işlem ve olaylar

olduğu zaman tahakkuk ettirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek

o dönemin finansal tablolarına aktarılır.Böylece, söz konusu finansal tablolar geçmişte olan işlemlerle ve olaylarla ilgili bilgiler verir ve kullanıcılara ekonomik kararlar alırken yararlanacakları bilgiler sağlarlar.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile 01.01.2013 tarihinden itibaren zorunlu hale getirilen Türkiye Muhasebe Standartları kapsamındaki tahakkuk ilkesiyle vergi mevzuatındaki tahakkuk ilkesi arasındaki içerik farkının ortaya konulması gerekmektedir.Bu farklar ticari kar ile mali kar arasında fark doğmasına neden olur.01.01.2013 tarihinden itibaren ticari kar Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tespit edilecek ancak geçici vergi dönemlerinde ve dönem sonunda mali kar hesap edilerek beyan, mali kara göre verilecektir.Bu nedenle TMSK ile Vergi mevzuatındaki tahakkuk ilkesinin iyi bilinmesi gerekmektedir.

2.VERGİ MEVZUATINA GÖRE TAHAKKUK VE DÖNEMSELLİK İLKESİNİN ESASLARI

Vergi mevzuatında kazancın tespitinde iki ilkenin dikkate alınması gerekir.Birinci ilke tahakkuk esası,ikinci ilke ise dönemsellik esasıdır.Bir unsurun ne zaman tahakkuk ettiğinin tespiti aynı zamanda o unsurun hangi döneme ait olduğunun tespiti anlamını taşıdığından bu iki ilke birbirlerinin tamamlayıcısı niteliğindedir.Şimdi bu ilkeleri inceleyelim.

2.1.Tahakkuk Esası :

Vergi kanunlarına göre tahakkuktan kasıt, hasılat veya giderin içerik ve tutar olarak kesinleşmesidir.Kazancın tespitinde,bir hasılat unsurunun tahakkuku (doğuşu) veya bir gider unsurunun tahakkuku (doğuşu) yeterli olup tahsilat ve ödemeler kazancın tespitinde dikkate alınmaz.Kesinleşmeden kasıt bir gelirin doğması veya bir giderin oluşmasıdır. Vergi kanunlarında varlıkların tahakkuku için  "aktife giriş" kavramı kullanılır.Tahakkuk genellikle gelir,gider,borç ve alacak için kullanılır.Aktife giriş kavramı iktisadi bir kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi,değerleme günü envantere dahil olması ve kullanıma hazır halde bulunmasını ifade eder.

Vergi mevzuatımızda tahakkuk esasına ilişkin olarak sadece 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 39'uncu maddesinde yer alan bazı düzenlenmelerde rastlanılmaktadır.Madde yer alan tahakkuk ile ilgili düzenlemeler şunlardır.

"İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç,bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır." (Elde edilen hasılat,tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları;giderle ise,tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)

2.2.Dönemsellik Esası :

Dönemsellik ilkesinin doğrudan tanımı 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer almaktadır.Tanım şöyledir.

" Dönemsellik kavramı: İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün

Belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır.Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi,hasılat gelir ve karların aynı döneme ait maliyet,gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.Bu kavramın işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan katlığı durumlarda ise,bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır."

Bu tanımdan hareket ederek dönemsellik ilkesinin unsurları aşağıdaki gibi açıklanabilir.

-          İşletmelerin sınırsız olan faaliyet süreleri,belirli dönemlere bölünmelidir.

-          Her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız tespit edilmelidir.

-          Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmelidir.

-          Hasılat gelir ve karlar,aynı döneme ait maliyet,gider ve zararlarla karşılaştırılmalıdır.

Yine dönemsellik ilkesi ile ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 174'üncü maddesinde;

" Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur.Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.

Şu kadar ki,takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için,bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.   ......."

İfadelerine yer verilmiştir.

Yine aynı kanunun "Aktif Geçici Hesap Kıymetleri" başlıklı 283'üncü maddesi ile "Pasif Geçici Hesap Kıymetleri" başlıklı 287'nci maddelerinde gelecek hesap dönemlerine ilişkin olup peşin tahsil edilen veya peşin ödenen gelir ve giderlerin mukayyet değerleri ile bilançoda izlenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.Söz konusu maddelerdeki düzenlemeler hem tahakkuk ilkesinin hem de dönemsellik ilkesinin bir gereğidir.

Kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin esas alınacağını ortaya koyan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki ilgili maddeler aşağıdaki gibidir.

-          Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde " ..... bir takvim yılı içinde elde ettiği ....." ifadesi,

-          Aynı kanunun 38'inci maddesindeki " .... Teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerlerin arasındaki müspet farktır." İfadesi,

-          Aynı kanunun 39'uncu maddesindeki "... bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ve giderler arasındaki müspet fark...." İfadesi,

-          Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6'ncı maddesindeki " ... bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kurum kazancı..."  ifadesi dönemsellik ilkesini açıkça ortaya koymaktadır

3.TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE TAHAKKUK İLKESİNİN ESASLARI

3.1.Genel Esaslar

Standartlarda tahakkuk ilkesi ile ilgili açıklamalar kavramsal çerçevede yapılmıştır.Bu açıklamalara göre tahakkuk, unsur tanımına giren ve finansal tablolara alınma kriterlerini taşıyan bir kalemin finansal durum tablosuna (bilanço) ya da kapsamlı gelir tablosuna dahil edilme sürecini ifade eder.Kavramsal Çerçeve uyarınca,unsur tanımına giren bir kalem aşağıda belirtilen ölçüt ve koşullara uygun olması halinde finansal durum tablosunda (bilanço) veya kapsamlı gelir tablosunda gösterilmelidir.

-          Unsur tanımına giren bu kalem muhtemelen ileride işletmeye ekonomik yarar sağlayacak veya işletmeden ekonomik yarar çıkışına neden olacaktır.

-          Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebilmelidir.

Bir kalemin tahakkuk ettirilmek için gereken ölçütleri taşıması halinde,finansal tablolarda gösterilip gösterilmemesi konusunda karar verilirken "önemlilik" kavramı dikkate alınacaktır.Bir kalem  unsur tanımına giriyor,tahakkuk için gerekli ölçütleri taşıyorsa ve varlığın tahakkuk ettirilmesi gerekiyorsa,buna karşılık gelen diğer bir unsurun da, örneğin bir gelir veya borcun da tahakkuk ettirilmesi gerekir.

3.2.Gelecekteki Ekonomik Yarar Olasılığı

Bir kalemin tahakkuk ettirilebilmesi , o kalemin gelecekte kaynak girişi ya da kaynak çıkışı gibi ekonomik bir hareket ortaya çıkarma olasılığının bulunmasına bağlıdır. Olasılık kavramı,işletmenin faaliyetlerini sürdürdüğü ortamdaki belirsizlikleri dikkate alır. Bu belirsizliklerin seviyesi finansal tablolar hazırlanırken elde bulunan verilere dayanılarak

kararlaştırılır.Örneğin,bir müşteri alacağının tahsilinin olası görünmesi ve aksi bir durumu belirten herhangi bir kanıt olmaması,alacağın bir varlık olarak tahakkuk ettirilmesini gerektirecektir.

3.3.Ölçümlemenin Güvenilirliği

Bir kalemin tahakkuk ettirilebilmesi için diğer bir şart ise,bu kalemin güvenilir bir şekilde ölçülmüş bir maliyetinin veya değerinin olmasıdır.Eğer bir kalemin maliyeti veya değerinin tespiti için makul bir tahmin yapılabiliyorsa finansal durum tablosu (bilanço) veya kapsamlı gelir tablosunda tahakkuk ettirilir.Makul bir tahmin yapılamıyorsa tahakkuk ettirilmez.Örneğin başkaları aleyhine açılan davadan beklenen tazminat tutarı güvenilir bir şekilde ölçümlenemiyorsa varlık ve gelir tahakkuklarının yapılmaması gerekir.Böyle bir durumda böyle bir davanın varlığı dipnotlarda,açıklamalarda belirtilmelidir.

3.4.Varlıkların Tahakkuku

Kavramsal çerçeve uyarınca varlık,geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve halihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.Bu açıklamalar uyarınca bir varlık,işletme tarafından kontrol edilebiliyorsa gelecekte ekonomik yararların işletmeye girişi muhtemelse,maliyeti ya da değeri güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa finansal durum tablosunda (bilanço) gösterilir.Yapılan bir harcamanın,içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde,işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması mümkün değilse, bilançoda varlık olarak gösterilmez.Bunun yerine harcama gelir tablosunda gider olarak gösterilir.Gider yazılmasının nedeni de içinde bulunulan muhasebe döneminden sonraki dönemlerde işletmeye ekonomik yarar girişi sağlaması olasılığının yetersiz olması nedeniyle varlık olarak tahakkuk yapma imkanının olmamasıdır.

3.5.Borçların Tahakkuku

Kavramsal çerçeve uyarınca borç,geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayacak değerlerinde çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir.Örneğin,malların alımı veya hizmetlerin kullanımı,alım veya kullanım sırasında ticari borç yaratır veya bunların ödenmesi için bankadan kredi alınması halinde geri ödenmesi gereken bir borç doğar.Bu nedenle borçların tahakkuku için yukarıda bahsedilen kriterlere ilave olarak "hali hazır bir yükümlülük olması" kriterininde olması gerekir.Bu açıklamaların ışığında bir borç, halihazırda bir yükümlülük içeriyorsa,bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik yarar sağlanabilecek kaynakların işletmeden çıkışı gerçekleşecekse ve ortadan kalkacak yükümlülük güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa finansal durum tablosunda (bilançoda) borç tahakkuku yapılır.

3.6.Gelirlerin Tahakkuku

Gelir ilgili dönemde,işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerde varlık çoğalması sonucundaki artışı veya özkaynaklarda (hissedarların yatırdıkları fonlar dışındaki kalemler hariç) artış meydana getiren borçlardaki azalmayı ifade eder.Güvenilir bir şekilde ölçülmek kaydıyla,varlıklardaki artış ya da borçlardaki azalış nedeniyle gelecekte ekonomik yarar artışı olacaksa,gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır.Örneğin mal veya hizmet satışları nedeniyle varlıklardaki net artışlarda veya alacaklının alacağından vazgeçmesi halinde borçlarda meydana gelen azalışlarda olduğu gibi.

3.7.Giderlerin Tahakkuku

Giderler ilgili dönemde işletme bünyesinde varlık çıkışı veya diğer şekillerde varlık eksilmesi sonucundaki azalışları veya özkaynaklarda (hissedarlara yapılan ödemelerin sonucunda ortaya çıkan azalmaların dışında) azalma sonucunu doğuran borçlarda meydana gelen artışları ifade eder.Dolayısıyla varlıklardaki bir azalış ya da borçlardaki bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik yarar azalması,gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir.Örneğin çalışanların ödemelere hak kazanmasında ya da maddi duran varlıkların amortismanında olduğu gibi.

Giderler, ilgili oldukları gelir hesapları ile ilişkilendirilerek gelir tablosunda tahakkuk ettirilir.Bu esasta doğrudan doğruya ve beraberce aynı işlemden veya diğer olaylardan kaynaklanan gelir ve giderlerin ayrı ayrı veya bir arada,eş zamanlı olarak tahakkuk ettirilmesini ifade eder.Örneğin,mal satışı veya hizmet ifası sonucunda gelir tahakkuku yapıldığında satılan malın maliyetini ve satılan hizmet maliyetini oluşturan giderlerin de tahakkuku yapılır.

Giderlerden beklenen ekonomik yararların ilerideki hesap dönemlerinde ortaya çıkmasının muhtemel olduğu ve gelirin  doğrudan hesaplanabildiği durumlarda giderler sistematik olarak bahsi geçen dönemlere paylaştırılmak suretiyle tahakkuk ettirilir. Örneğin maddi duran varlıklar,şerefiye,patent hakkı gibi varlıkların kullanımları ile ilgili amortisman ve itfa payları olarak adlandırılan giderlerin tahakkukunun bu şekilde yapılması zorunludur.

4.TAHAKKUK İLKESİNİN TMS İLE VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN İÇERİK FARKLILIĞI

Vergi mevzuatında tahakkuk ilkesi mahiyet ve tutar olarak kesinleşmeyi ifade eder. Kavramsal çerçevede tahakkuk ilkesi ise,unsur tanımına giren ve finansal tablolara alınma kriterlerini taşıyan bir kalemin finansal durum tablosuna (bilanço) ya da kapsamlı gelir tablosuna  dahil edilme sürecini ifade eder.Bu süreç ilgili kalemin sözel olarak ve parasal tutar olarak tarifini içerir.Yukarıda bahsedildiği gibi vergi mevzuatında, tahakkuk ilkesi için mahiyet ve tutar olarak kesinleşme vardır.Mahiyet ve tutar ancak kesinlik kazandığı zaman tahakkuk yapılabilecektir.Kavramsal çerçevede ise gelir ve giderin muhtemel olması tahakkuk için yeterli sayılmıştır.Diğer taraftan Kavramsal çerçeve'de güvenilir bir ölçüm yapılabildiği sürece tahmin sonucu tespit edilen tutarın tahakkuk için yeterli olduğu belirtilirken,vergi mevzuatında miktar itibariyle de kesinlik aranmaktadır.Bu durum vergi mevzuatındaki tahakkuk esasının,kavramsal çerçevede ele alınandan farklı olduğunu göstermektedir.Ancak bu farklılık vergi mevzuatı ile TMS arasında bir yasal çatışma yaratmamaktadır.Keza "Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal çerçeve Hakkında Tebliğ Sıra No:1" in 6'ncı maddesinde Türkiye Muhasebe Standartlarının vergi kanunları ile ilişkisine dair açıklamalara yer verilmiştir.Bu açıklama aşağıdaki gibidir.

"Vergi mevzuatı ile ilişkisi

Madde 6- Türkiye Muhasebe Standartları ve Yorumları ile bu Kavramsal Çerçevede yer alan kavram ve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir.Vergi Usul Kanunundaki iktisadi kıymetlerin değerlendirilmesine ilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanması ile ilgilidir.Bu itibarla,mükellefler Türkiye Muhasebe Standartlarına göre düzenledikleri tek tip finansal tablolarında oluşan ticari kardan hareketle,Vergi Usul Kanunundaki farklı değerleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu kara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.

Maliye Bakanlığının,Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak koşuluyla ihtiyatlı ve sınırlayıcı düzenlemeler yapma ve mükelleflerden ek mali tablolar ile raporlar isteme hakkı saklıdır."

Bu açıklamaların ışığında Türkiye Muhasebe Standartlarına göre hazırlanmış finansal tablolarda belirlenen ticari kardan beyan esnasında mali karın hesaplanması sırasında unsur tanımına girdiği ve güvenilir bir tahmin yapılabildiği için gelir tablosuna aktarılmış gelir ve giderlerin,kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması suretiyle malin karın hesaplanması gerekecektir.Bu unsurlar mahiyet ve tutar olarak kesinlik kazandıkları dönemde mali karın tespitinde dikkate alınacaklardır.

HAŞMET YILDIRIM

SMMM

20.02.2012