6102 Yeni TTK ile 213 VUK Değerleme Esasları ve Vergi Uygulaması

6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNU'NDAKİ DEĞERLEME ESASLARI İLE 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU'NDAKİ DEĞERLEME ESASLARI ARASINDAKİ FARKLAR İLE BU FARKLARIN  VERGİ UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ OLASI ETKİSİ

GİRİŞ :


6102 Sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu'nun 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmesiyle 01.01.2013 tarihinden itibaren yevmiye defteri Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutulacak ancak geçici vergi dönemleri ile dönem sonunda vergi matrahı hesap edilirken vergi kanunlarındaki hükümlere göre ticari kar'da düzeltmeler yapılarak mali kar bulunacaktır.Düzeltme yapma ihtiyacı vergi kanunlarındaki hükümler ile standartlardaki hükümlerin farklı olmasından kaynaklanmaktadır.Bu da standartlara göre tutulan kayıtlardan çıkarılan ticari karda, vergi matrahına ulaşmak için beyan esnasında  vergi kanunlarındaki hükümlere göre düzeltmelerin yapılmasını gerektirecektir.Vergi matrahının bulunması için düzeltmelerin doğru yapılması gereklidir.Bunun için standartların ve vergi kanunlarındaki hükümlerin iyi bilinmesi lazımdır. Bu yazıda bilanço ile ilgili belli başlı kalemlerin vergi kanunları ile standartlara göre nasıl değerleneceği anlatılmaya çalışılacaktır.



A) YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE DEĞERLEME ESASLARI


6102 sayılı kanunun 64 ila 88'inci madde hükümlerine  tabi gerçek ve tüzel kişiler finansal tablolarını (münferit ve konsolide) düzenlerken bu kanunun değerleme hükümlerini dikkate almak zorundadırlar.Bu değerleme hükümleri Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkelerdir.Bu değerleme ilkeleri kanunun 78 ila 81'inci maddelerinde düzenlenmiştir.Bu maddeler aşağıda belirtilmiştir.


1. Genel değerleme ilkeleri


MADDE 78- (1) Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:
a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır.
b) Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.
c) Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir.
d) Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçekleşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.
e) Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar.
f) Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur.
(2) Standartlarda öngörülen hâllerde ve istisnai durumlarda birinci fıkradaki ilkelerden ayrılınabilir.

2. Varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri


MADDE 79- (1) Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.
3. İktisap ve üretim değerleri
MADDE 80- (1) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.
4. Değerlemeyi basitleştirici yöntemler
MADDE 81- (1) Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır.

Yukarıda belirtilen kanun hükümlerinden de anlaşılacağı gibi varlıklar ve borçlarla ilgili olarak Türkiye Muhasebe Standartlarında ön görülen değerleme hükümleri dikkate alınacaktır.Bu standartlara göre temel değerleme ölçüsünün gerçeğe uygun değer olduğu söylenebilir.Bu ölçünün dışında standartlarda olayın özelliğine göre çeşitli değerleme ölçüleri de vardır.Bunlar maliyet bedeli,net gerçekleşebilir değer,kullanım değeri ya da işletmeye özgü değer,itfa edilmiş maliyet bedeli ya da iskonto edilmiş değer,geri kazanılabilir değer,tamamlama derecesi gibidir.Bahsi geçen gerçeğe uygun değer; "karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır."
Standartların kavramsal çerçevesi incelendiğinde,raporlamanın hedef kitlesi olarak yatırımcılar ile borç ve kredi verenlerin öne çıktığı görülmektedir.Durum böyle olunca pek çok finansal tablo unsurunun temel değerleme ölçüsü "gerçeğe uygun değer" veya gerçeğe uygun değerin türevi bir değerleme ölçüsü olmaktadır.(Net gerçekleşebilir değer veya geri kazanılabilir değer gibi)


B) VERGİ USUL KANUNUNA GÖRE DEĞERLEME ESASLARI


Vergi Usul Kanunu'nda yer alan değerleme hükümleri iktisadi kıymetlerin bilançolara yansıtılacak değerlerinde esas alınacak kriterleri belirlemekte olup,iktisadi kıymetin türüne ve niteliğine göre değişmektedir.Yani hangi iktisadi kıymet için hangi değerleme ölçüsünün kullanılacağı kanunda bellidir.Bu ölçüler; maliyet bedeli,borsa rayici,tasarruf değeri,mukayyet değer,itibari değer,vergi değeri,rayiç bedel,emsal bedeli ve ücreti ile alış bedelidir.Devletin amacı vergi almaktır.Vergi kanunlarıyla alacağı vergilerin objektif ve güvenli hesaplama yöntemlerine dayandırılması gerekir.Vergi Usul Kanunu'ndaki değerleme hükümleri genelde tarihi maliyetlere dayandığından iktisadi kıymetlerin kanuna dayanan güvenilir ölçülerle değerlenmesi sağlanmaktadır.
Diğer yandan Devlet,ihtiyaçlarına göre hangi alanları hangi ölçüde vergilendireceğini,teşvik edip etmeyeceğini hükümranlık hakkı çerçevesinde kullanacaktır.Vergi matrahına ulaşmak için Vergi Usul Kanunu'nun yanında, Gelir Vergisi Kanunu'nda,Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ve diğer vergi kanunlarında gelirler,giderler,istisna ve indirimler gibi vergi matrahının saptanmasına yönelik pek çok hüküm yer almaktadır.


Yukarıda açıklanan nedenlerden dolayı iki kanun arasında değerleme esaslarının farklı olmasının yanısıra  vergi matrahının tespiti için diğer vergi kanunlarından kaynaklanan unsurlar nedeniyle mali karın hesaplanması için düzeltmelerin yapılması gerekmektedir.Bu da ticari kardan, mali kara geçişin doğru yapılmasını gerektirmektedir.
Ticari kardan,mali kara geçişin doğru yapılabilmesi için ticari karın doğru tespit edilmesi gerekir.Bu nedenle uygulayıcı ve denetleyicilerin, Türkiye Muhasebe Standartları ile Türkiye Finansal Raporlama Standartları hakkında yeterli ölçüde bilgi sahibi olmaları lazımdır.



C) VERGİ USUL KANUNU İLE TFRS ARASINDAKİ  FARKLARIN  VERGİ UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ ETKİSİ


Bu bölümde sadece ana başlıklarla ve yaygın uygulama alanı olan kalemler dikkate alınarak vergisel etkiler özet olarak anlatılmaya çalışılacaktır.

1-Tahakkuk :

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında dönemsel tahakkuk kuralına muhakkak uyulması gerekirken,vergi uygulamalarında bu ilkeden sapmalar olabilmektedir.
Örneğin;
a)    Yıllara sari inşaat onarım işleri (GVK Mad.42)
b)    Senetsiz  alacağa reeskont ayrılamaması (VUK)
c)    Sosyal güvenlik kesintilerinin ödenmesi koşuluyla gider yazılması.
Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre inşaat işleri ve hizmet sunumunda hasılatta tamamlanma yüzdesi yöntemine  göre tahakkuku zorunlu kılmakta,gelir ve maliyetler ilgili dönemde güvenilir biçimde ölçülen tamamlanma derecesine göre oluşmaktadır.Standarda göre tamamlanma yüzdesi belirlenemediğinde maliyet artı yöntemi kullanılmaktadır.Vergi uygulamasında ise işin tamamlandığı yılda gelir oluşmaktadır.

2- Stoklar :

a)    Vergi Usul Kanunu Yönünden: Stoklar için maliyet bedeli ölçüsü kullanılır.Yine stokun satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete eklenmesi zorunludur.Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete eklenmesi ihtiyaridir.Ayrıca finansman remini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi kuruluşlarından temin edilen krediler için ödene faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunlu değildir.Bu ödemeler doğrudan gider yazılabileceği gibi stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete eklenebilir.

b)    Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden :

Standartlarda başlangıçta maliyet bedeli esas alınır.Dönem sonlarında maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değeri (tahmini satış fiyatı - (tamamlama maliyeti + tahmini satış gideri) ) karşılaştırılır ve hangisi düşükse o değer dikkate alınır.Aradaki fark stok değer düşüklüğü gelir tablosuna   yansıtılır. Ancak stok değer düşüklüğü Vergi Usul Kanunu gereğince matraha eklenir.Ayrıca VUK uyarınca stoklar maliyet bedeli ile takip edilir.
Stoklar standart gereğince özellikli varlık niteliğindeyse,stoğun elde edilmesi için yapılan finansman giderleri (kredi faizi,kur farkı,vade farkı gibi) stokun maliyetine eklenir,kullanıma veya satışa hazır hale geldikten sonra ise dönem gideri olarak işlem görür.Özellikli varlık söz konusu değilse finansman giderleri doğrudan dönem gideri olarak dikkate alınır.


3- Karşılıklar  :


a)    Vergi Usul Kanunu Yönünden :

Bu kanuna göre karşılık ayrılması kanunda belirtilen
koşulların gerçekleşmesine bağlıdır.Şüpheli alacak karşılığı ve değersiz alacak kaydı için alacağın ilgili dönemde dava konusu edilmesi ve tahsil edilme imkanının kalmaması gerekmektedir.Yine emeklilik veya işten çıkarma halinde ödenecek olan ve ödeme yapılmadan ayrılan kıdem tazminatları ile yıllık izin haklarına ilişkin karşılıklar vergi matrahına ilave edilir.


b)     Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden :

Standartlara göre ihtiyatlılık gereği olumsuz beklentiler için karşılık ayrılarak ticari kar azaltılabilmektedir Çalışanlara sağlanan kısa ve uzun vadeli faydalar,işten ayrılma sonrası faydalar,işten çıkarma tazminatları, ticari karın tespitinde iskonto edilerek karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilmektedir.Ayrıca hisse bazlı ödemeler de standartlara göre giderleştirilir.
Vergi Usul Kanunu yönünden karşılık ayırarak giderleştirmede sınırlar bulunmakta iken standartlar yönünden fiilen fon çıkışı yaratan tüm kalemler için karşılık ayrılarak giderleştirme yapılmaktadır.

4- Finansal Araçlar :
Vergi Usul Kanunu'nda istisnai durumlar dışında güncel değer kullanılmaz.Standartlarda ise varlık ve yükümlülüklerin tamamında gerçeğe uygun değer kullanılır.Standartlara göre ilk ve sonraki ölçümün Vergi Usul Kanunu'nda karşılığı muhasebeleştirme ve değerlemedir.

Finansal Varlıklar :

a)    TL cinsinden kasa ve vadesiz banka mevcutları : Her ikisinde de değerleme ölçüsü aynıdır.
b)    Döviz cinsinden kasa ve banka mevcutları : Standartlar yönünden TCMB kuruyla piyasa kuru arasındaki fark kadar mali kar ile ticari kar fark eder.
c)    TL ve döviz cinsinden vadeli banka mevduatı : Standartlar yönünden etkin faiz oranı kullanılır.Aradaki fark kadar ticari kar ile mali kar arasında farklılık oluşur.
d)    Vadesiz Çekler : Her ikisinde de değerleme aynıdır.
e)    Vadeli Çekler   : Vergi Usul Kanununa göre kayıtlı değer kullanılır.Standartlara göre etkin faiz oranına göre reeskont uygulanır.
f)    Senetli veya senetsiz alacaklar : Standartlara göre ilk ölçüm değeri gerçeğe uygun değerdir.Sonraki ölçümlerin ölçüsü ise itfa edilmiş maliyet bedelidir,değerleme günü itibariyle tahakkuk etmiş faiz (reeskont) tutarı etkin faiz oranı kullanılarak hesaplanır.
Vergi usul Kanunu açısından senetsiz alacaklar kayıtlı değerle değerlenir.Standartlarda senetli alacaklar hem ilk ölçüm hem de sonraki ölçümünde vade farkının kayıtlı bedellerden çıkartılması mümkündür.Reeskont yönünden iki sistem arasındaki fark, TCMB resmi iskonto oranı ile etkin faiz oranı arasındaki farktır.Ticari kar ile mali kar bu tutarda farklılaşacaktır.VUK uyarınca alacak senedi reeskonta tabi tutulursa borç senedi de reeskonta tabi tutmalıdır.

g)    Hisse Senetleri :

-    Vergi Usul Kanunu Yönünden : Bu menkul kıymetler ilk iktisaplarında alış bedeli ile değerlenir. Dönem sonunda hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenir.Borsa rayici gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder.Yine bu kanuna göre borsa rayici bulunmayan getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenir. Devlet tahvili hazine bonosu eurobondlar ve özel sektör tahvillerinde ilk iktisapta alış bedeli uygulanır,dönem sonunda  borsa rayici uygulanır borsa rayici yoksa hesaplama yapılır.


-    Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden : Bu menkul kıymetler ilk iktisabında alış bedeli ile değerlenir.  Dönem sonunda  değerleme günündeki son en iyi alış fiyatı esas alınır.Standarda göre gerçeğe uygun değere göre değerleme yapılır.Alış bedeli ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark kadar ticari ve mali kar farkı oluşacaktır.Devlet tahvili hazine bonosu eurobondlar ve özel sektör tahvillerinde ilk iktisapta alış bedeli uygulanır.Dönem sonunda borsada işlem görüyorsa borsa rayici esas alınır,piyasa fiyatı yoksa itfa edilmiş maliyet bedelleri üzerinden değerlenir.

Finansal Borçlar :

a)    Verilen vadesiz çekler : Her ikisinde de değerleme ölçüsü aynıdır.
b)    Verilen vadeli çekler : Vergi Usul Kanunu'na göre kayıtlı değer kullanılır.Standartlarda ise etkin faiz oranına göre reeskont uygulanır.
c)    Senetsiz borçlar :Vergi Usul Kanunu'na senetsiz borçlar iskonto edilemez Standartlara göre senetsiz borçlar iskonto edilebilir.
d)    Senetli borçlar : Vergi Usul Kanunu'na göre senetli borçlar için TCMB resmi iskonto oranı kullanılır.Standartlarda iskonto oranı olarak etkin faiz oranı kullanılır.
e)    Krediler : Her ikisinde de vadesi ve ödeme planı sabit krediler alındığı tarihteki anapara üzerinden kayda alınır.İlk değer her ikisinde de aynıdır.Dönemsonu açısından Vergi Usul Kanunu'nda kredi faizi oranında işleyen faiz gideri anaparaya ilave edilir.Standartlarda ise itfa edilmiş maliyet bedelleri üzerinden değerleme yapılır.Birden fazla raporlama dönemine ait faiz giderinin ilişkili oldukları döneme etkin faiz oranıyla (bileşik faiz) dağıtımı yapılır.
f)    Özel Sektör Tahvilleri : Özel sektör tahvili ihracında ihraç edenler ilk alımda ve dönem sonunda Vergi Usul Kanunu'na göre itibari (nominal) değerle değerleme yaparlar.İşlenmiş faiz dönem sonunda giderleştirilir.Standartlara göre ilk ölçüm gerçeğe uygun değere göre yapılır.Borsada işlem görenlerde borsa rayici esas alınır,dönem sonunda ise vadesi sabit ödeme planı belli ise itfa edilmiş maliyet bedeli esas alınır,her iki durumda ortaya çıkan fark kadar ticari ve mali kar arasında fark oluşur.
g)    Vazgeçilen Alacaklar :
-Vergi Usul Kanunu Yönünden : Vazgeçilen alacaklar için defter değeri esas alınır.Gelir yazılacak dönem vazgeçilen dönemi izleyen üçüncü yıldır.
- Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden : Vazgeçilen alacaklar için borç tutarı (ödenmeyecek borçlar) gelir yazılır.Standarda göre borç değerlemesi yapıldığı zaman ölçümler arasında fark oluşur.Gelir yazılacak dönem vazgeçilen dönemdir.

İştiraklerdeki Yatırımlar :

-Vergi Usul Kanunu Yönünden : İştiraklerdeki yatırımlar ilk iktisaplarında bu kanuna göre alış bedeli ile (iktisap için satıcıya ödenen ya da borçlanılan bedel) değerlenirler. Dönem sonunda ise alış bedeli ile değerlenirler.
- Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden : İştiraklerdeki yatırımlar ilk iktisaplarında elde etme maliyeti ile (alış bedeli ya da fiyatı ile söz konusu kıymetin iktisabı ile ilgili giderlerin toplamı) değerlenir.Dönem sonunda ortaklık payındaki değer değişimi raporlanır,ortaklık payının değeri ortaklığın kar ya da zararından hisseye düşen kısım kadar artırılır ya da azaltılır.


Maddi Duran Varlıklar :

-Vergi Usul Kanunu Yönünden : Bu kanuna göre maddi duran varlıkların değerleme ölçüsü maliyet bedelidir.Varlığın iktisabı veya değerinin artırılmasına yönelik ve bunlara bağlı ödemeler maliyet bedelidir.Ayrıca noter,mahkeme,kıymet takdiri,komisyon,tellaliye giderleri ile tapu harcının maliyete eklenmesi ihtiyaridir.Varlığın iktisap edildiği dönemin sonuna kadar oluşan finansman giderlerini ( kredi faizi,kur farkı,vade farkı gibi) maliyete eklenmek zorunludur.İzleyen dönemlerde ise maliyete eklenmesi veya gider yazılması ihtiyaridir.
- Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden :  Standartlara göre maddi duran varlık niteliğindeki varlıkların bir yıl içinde satılması amaçlanıyorsa ve bunun gerçekleşme olasılığı yüksekse bunlar satış amaçlı duran varlıklar olarak dikkate alınırlar ve maddi duran varlıklar
İçinde gösterilmezler.
Maddi duran varlıklar maliyet bedeli ile değerlenirler.Maliyet bedeli satın alma bedelini ve satın alma işlemiyle doğrudan ilişkilendirilebilen bedellerden (nakliye,montaj,test maliyetleri,satış hasılatı düşülür vb) oluşur.Standartlara özellikli varlık söz konusu değilse finansman giderleri doğrudan dönem gideri olarak dikkate alınarak alınır.Satın alınan veya işletmede imal ve inşa edilen bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süre gerektiriyorsa bu varlık özellikli varlıktır ve bir özellikli varlığın elde edilmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluştururlar ve varlıkla birlikte aktifleştirilirler.
Özellikli varlıklara örnek olarak; satılabilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar,üretim tesisleri,enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller gösterilebilir. Diğer yatırımlar ile sürekli olarak veya kısa bir süre içinde büyük miktarlarda tekrarlanarak üretilen stoklar özellikli varlık değildir.Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olan varlıklarda özellikli varlık sayılmaz.Yabancı para ile borçlanmalarda faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde kur farkları da borçlanma maliyetleri arasında yer alır.Standartlara göre özellikli varlıkların kullanıma veya satışa hazır hale gelmelerine kadar oluşan finansman giderleri (kredi faizi,kur farkı,vade farkı gibi) maliyete eklenir.Kullanıma veya satışa hazır hale geldikten sonra ise dönem gideri olarak  işlem görürler.  


Maddi Olmayan Duran Varlıklar :

Genel itibariyle maddi duran varlıklarla aynı esaslar geçerlidir.Ancak işletmede imal edilen maddi olmayan duran varlıklar yönünden farklılıklar bulunmaktadır.Standartlara göre işletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlıklar için araştırma ve geliştirme safhaları ayrıştırılır.İlgili varlığın meydana getirilmesiyle ilgili tüm maliyetler dikkate alınır.Araştırma safhasındaki bir proje gelecekte ekonomik yarar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermeyecektir.Dolayısıyla bu safhada ortaya çıkan harcamalar gerçekleştiği anda giderleştirilecektir.Geliştirme harcamaları ise güvenilir şekilde ölçülebildiğinden ve ekonomik yarar sağlaması muhtemel olduğundan aktifleştirilecektir.
Vergi Usul Kanunu'nda araştırma ve geliştirme işlemlerine yönelik bir hüküm bulunmamaktadır.Bu kanuna göre maddi olmayan duran varlık değerlemesi gayrimenkul değerlemesi hükümlerine göre yapılacaktır.Vergi kanunlarında araştırma ve geliştirme harcamalarına ait hükümler Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda bulunmaktadır.Gelir Vergisi Kanunu'nun 89'uncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10'uncu maddesinde yer alan araştırma ve geliştirme harcamalarının vergi matrahından %100 indirimine ilişkin düzenleme kapsamında KVK'nun 1 nolu Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalar uyarınca,araştırma ve geliştirme harcamaları bütün olarak izlenecek ve aktifleştirilecektir.Süreç sonunda ortaya çıkan ürün gayrimaddi hak niteliğinde ise VUK Genel Tebliğlerinde belirtilen amortismana ilişkin esaslar dahilinde amorti edilecek,ancak sonuçta bir gayrimaddi hak elde edilmişse bu harcamalar nihai aşamada giderleştirilecektir.
Standartlara göre hem araştırma ve hem de geliştirme faaliyetlerinden kaynaklanan harcamaların tamamı dahil olmak üzere işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık kalemine ilişkin harcamalar,muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürece,gerçekleştiği anda giderleştirilecektir.
Standartlara göre kuruluş ve örgütlenme giderleri ilgili oldukları dönemlerde giderleştirilirler
Vergi Usul Kanunu'na göre ise beş yılda itfa edebilirler.

Amortismanlar :

-Vergi Usul Kanunu Yönünden : Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortisman tutarı Maliye Bakanlığı'nca belirlenen faydalı ömürlere göre belirlenir.Yayınlanan tebliğlerde yer alan listelerden ilgili varlık bulunur, bulunmazsa en yakın varlığın faydalı ömrü kullanılır. Vergi Usul Kanunu'na göre binek otolar haricindeki tüm maddi ve maddi olmayan duran varlıklar yıllık esasta amortismana tabi tutulur.Yılın son günü aktifleşen bir varlık için bile yıllık amortisman ayrılır.
- Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yönünden : Standartlara göre maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortisman tutarı; varlığın bedelinden, kalıntı değeri ve değer düşüklüğü tutarının düşülmesinden sonra kalan tutara,varlığın işletme tarafından belirlenecek faydalı ömrüne göre tespit edilecek amortisman oranının uygulanması ile bulunacaktır.Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların amortismana tabi tutulmasında kıst dönem esası uygulanacaktır. 
Gelir Vergileri Standardı :
Vergi kanunlarında olmayan ancak Türkiye Muhasebe Standartlarında bulunan bir sistemdir
Standarda göre gelir vergileri kurum kazançları üzerinden hesaplanacak olan vergi ile ilgilidir.
Standartta geçen terimler şunlardır.

Muhasebe karı (muhasebe zararı): Vergi gideri öncesi  dönem karını (zararını) ifade eder.
Vergiye tabi kar (mali zarar): Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve uzerinden vergi  ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) karı (zararı) ifade eder.
Vergi gideri (vergi geliri): Dönem karının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve
ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.
Dönem vergisi: Vergiye tabi kar (mali zarar) açısından o döneme ait  ödenecek gelir vergisini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder.
Ertelenmis vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder.
Ertelenmiş vergi varlıkları: Asağıdaki durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder:
(a) İndirilebilir gecici farklar;
(b) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve
(c) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış  vergi  avantajları.
Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki (bilançodaki) defter değeri ile bunların vergi acısından tasıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder. Gecici farklar aşağıdakilerden biri şeklinde olabilir:
(a) Vergiye tabi geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi karını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluştururlar; ya da
(b) İndirilebilir geçici farklar; bunlar gelecek  dönemlerde faydalanma veya  ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi karını veya zararını belirlerken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır.
Vergiye esas değer: Bir varlık veya borcun  vergisel  açıdan taşıdığı tutarı/değeri ifade eder.
6. Vergi gideri (vergi geliri), dönem vergi gideri (dönem vergi geliri) ile ertelenmiş  vergi gideri
(ertelenmiş  vergi geliri) toplamından oluşur.
Vergiye esas değer
7. Bir varlığın vergiye esas değeri, işletmenin gelecekte söz konusu varlığın defter değeri tutarında sağlayacağı vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel açıdan gider olarak indirilebilecek olan tutarı ifade eder. Eğer ilerideki ekonomik faydalar vergiye tabi olmayacaksa, anılan varlığın vergiye esas değeri defter değerine eşittir.


Vergi Gideri :

Finansal tablolarda dönem karı net olarak gösterilir.Net dönem karı, vergi öncesi dönem karından vergi giderlerinin indirilmesi suretiyle hesaplanır.Vergi gideri; standarda göre dönem vergi gideri/geliri (vergi mevzuatına göre mali kar) ile standarda göre ertelenmiş vergi gideri/gelirinin toplamından oluşur.



Ertelenmiş Vergi Varlıkları :

Ertelenmiş vergi, varlıkların defter değerinin geri kazanılması,borçların defter değeri üzerinden ödenmesi ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanan vergi etkisi sonucunda gelecek dönemlerde ödenecek veya eri alınacak vergilerdir.Ertelenmiş vergi uygulamasında standarda göre hesaplanan muhasebe karı (gelir tablosunda vergi öncesi kar) ile vergiye tabi kar arasında ortaya çıkan farklılıkların vergisel etkileri dikkate alınır.Bu fark geçici veya kalıcı nitelikte olabilir.
Kalıcı farklar daima var olacak farklar olarak ertelenmiş veri konusu dışındadır.Bunlar bir dönem içinde ortaya çıkan ve gelecek dönemlerde ortadan kalkmayan farklılıklardır.Mali tablolara etkileri ortaya çıktıkları dönem için kesin ve nihaidir.Sadece ortaya çıktıkları cari dönem vergi matrahını etkilerler.Gerek cari dönemde gerekse gelecek dönemlerde ertelenmiş vergi varlığı ya da borcu yaratmazlar.Örneğin, ödenen vergi cezası veya motorlu taşıtlar vergisi standartlar yönünden işletmeden çıkış yaratan bir giderdir.Ancak vergi kanunları yönünden ortaya çıktığı dönemde vergi matrahına ilave edilmek zorunda olan ve gelecek dönemlerde etki yaratması mümkün olmayan bir giderdir.Buna benzer olarak iştiraklerden elde edilecek temettüler de bu niteliktedir.
Standartlara göre defter değeri ile vergiye esas değer arasındaki geçici farklar ise ertelenmiş vergi konusudur.Bu farklar cari dönemde ticari karı etkilemekle birlikte izleyen dönemlerde ortadan kalkacaklardır.Örneğin, standartlara göre ödenmese bile sene sonunda kıdem tazminatı karşılığı ayrılacaktır.Ancak karşılık ayrılan dönemde karşılık üzerinden vergi mevzuatı gereğince vergi ödenmektedir.Bu durumda kıdem tazminatının ödeneceği döneme kadar bu karşılıktan kaynaklanan ödenmiş bir vergi varlığı ortaya çıkmaktadır.
Geçici faklara neden olan giderler ve gelirlere ilişkin olarak ayrıca şu örnekler verilebilir:
Örnek 1: Bilançodaki stok için stok değer düşüş karşılığı ayrıldığında veya alacak için değer düşüş karşılığı ayrıldığında bu farklar geçicidir ve stok satılana veya alacak tahsil edilene kadar bu fark sürecektir.
Örnek 2: Hisse senedi değer artış kazançlarından dolayı ortaya çıkacak gelire ilişkin fark ta geçici niteliktedir.

Ertelenmiş Vergi Gelirleri :

İçinde bulunulan dönemde fazla ödendiği düşünülen,gelecek dönemlerde indirilebilir farklar ertelenmiş vergi gelirleri (indirilebilir geçici farklar) dır.Ertlenmiş vergi alacağı (Varlığı)  hesabı borçlu Ertelenmiş Vergi Geliri hesabı alacaklı olacak şekilde muhasebe kaydı yapılacaktır.Bu durum gelecek dönemlerde vergiye tabi karı azaltması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi varlığının söz konusu olduğu durumdur.Kullanılmayan mali zararlar,indirimler ve istisnalar cari dönemde vergi matrahından indirilememekle birlikte izleyen dönemlerde indirilmeleri mümkün olacaktır.
Bilançodaki aktif hesaplar yönünden standartlara göre hesaplanmış defter değerinin vergiye esas değerden düşük olduğu durumlarda ertelenmiş vergi alacağı doğacaktır.Örnek olarak stok değer düşüş karşılığı ve alacakların iskontosu gösterilebilir.
Bilançodaki pasif hesaplar yönünden ise standartlara göre hesaplanmış defter değerinin vergiye esas değerden yüksek olduğu durumlarda ertelenmiş vergi alacağı doğacaktır.Örnek olarak kıdem tazminatı karşılığı gösterilebilir.  


Ertelenmiş Vergi Gideri :

Hiç ödenmediği ya da az ödendiği düşünülüp daha fazla ödeneceği düşünülen farklar ise vergilendirilebilir farklardır,ertelenmiş vergi giderleridir.(Vergilendirilebilir geçici farklar)  Ertelenmiş Vergi Gideri hesabı borçlu, Ertelenmiş Vergi Borcu (Yükümlülüğü)  hesabı alacaklı olmak üzere muhasebe kaydı yapılacaktır.Bu durumda gelecek dönemlerde vergiye tabi karı artırması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi borcu söz konusudur.
Bilançodaki aktif hesaplar yönünden standartlara göre hesaplanmış defter değerinin vergiye esas değerden fazla olduğu durumlarda ertelenmiş vergi borcu doğacaktır.Örnek olarak amortisman iptalleri,değerleme artışları (iştirak,maddi duran varlık gibi) gösterilebilir.
Bilançodaki pasif hesaplar yönünden ise standartlara göre hesaplanmış defter değerinin vergiye esas değerden düşük olduğu durumlarda ertelenmiş vergi borcu (gideri) doğacaktır. Örnek olarak borç reeskont gelir,karşılık iptalleri gösterilebilir.
Yukarıda bahsi geçen geçici farklar cari vergi oranıyla çarpılacaktır. Ayrıca vergi alacağı duran varlıklar arasında ve ertelenmiş vergi borcu uzun vadeli yükümlülükler arasında gösterilir,iskonto yapılmaz ve birbirleriyle netleştirilemezler.


Haşmet Yıldırım
Smmm